近年來，一些IPO企業(yè)通過關(guān)聯(lián)方實施舞弊，粉飾業(yè)績以達(dá)到闖關(guān)過會的目的。相關(guān)事務(wù)所及其注冊會計師則因?qū)徲嬍?，?dǎo)致其資質(zhì)、聲譽及業(yè)務(wù)發(fā)展受到嚴(yán)重影響，甚至被驅(qū)逐出證券市場。因此，在IPO審計過程中，注冊會計師應(yīng)特別關(guān)注關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定，充分并有效地識別、評估和應(yīng)對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，從而確保審計質(zhì)量，防范重大審計失敗。 　　本提示僅供事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關(guān)法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則以及注冊會計師職業(yè)判斷。提示中所涉及審計程序的時間、范圍和程度等，事務(wù)所及相關(guān)從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)中需結(jié)合項目實際情況、風(fēng)險導(dǎo)向原則以及注冊會計師的職業(yè)判斷確定，不應(yīng)直接照搬照抄。 　　IPO審計專家委員會針對IPO企業(yè)關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的審計提示如下： 　　

一、明確IPO企業(yè)關(guān)聯(lián)方的范圍 　　

(一)關(guān)鍵點：IPO企業(yè)關(guān)聯(lián)方界定有所擴展 　　

(二)提示點 　　

1、證監(jiān)會《關(guān)于進(jìn)一步提高首次公開發(fā)行股票公司財務(wù)信息披露質(zhì)量有關(guān)問題的意見》(證監(jiān)會公告[2012]14號)要求，IPO企業(yè)應(yīng)嚴(yán)格按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第36號-關(guān)聯(lián)方披露》、《上市公司信息披露管理辦法》和證券交易所頒布的相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則中的有關(guān)規(guī)定，完整、準(zhǔn)確地披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易，即IPO企業(yè)財務(wù)報告中的關(guān)聯(lián)方界定，需要同時執(zhí)行《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和證券監(jiān)管規(guī)定的相關(guān)要求。 　　

2、《上市公司信息披露管理辦法》與證券交易所相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則對關(guān)聯(lián)方的定義一致，關(guān)聯(lián)人包括關(guān)聯(lián)法人和關(guān)聯(lián)自然人；企業(yè)會計準(zhǔn)則以是否存在“控制、共同控制或重大影響”作為關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。兩者的差異詳見下表：

不同點 《上市公司信息披露管理辦法》及證券交易所相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則的要求 《企業(yè)會計準(zhǔn)則》

相關(guān)要求

對不具有控制或共同控制關(guān)系的股東的關(guān)聯(lián)方認(rèn)定 直接或間接持有上市公司5%以上股份的自然人、

法人或者其一致行動人 施加重大影響的投資方(重大影響體現(xiàn)為在被投資單位的董事會或類似權(quán)力機構(gòu)中派有代表)

管理人員范圍的界定 董事、監(jiān)事和高級管理人員 關(guān)鍵管理人員，主要包括董事長、董事、董事會秘書、總經(jīng)理、總會計師、財務(wù)總監(jiān)、主管各項事務(wù)的副總經(jīng)理

關(guān)系密切的家庭成員范圍的界定 配偶、父母、子女及其配偶、兄弟姐妹及其配偶、配偶的父母和兄弟姐妹、子女配偶的父母 父母、配偶、兄弟、姐妹和子女

母公司層面的關(guān)聯(lián)方界定 母公司董、監(jiān)、高擔(dān)任董事、高級管理人員的法人 (母公司董、監(jiān)、高的關(guān)系密切的家庭成員未界定為關(guān)聯(lián)方) 母公司關(guān)鍵管理人員關(guān)系密切的家庭成員(母公司關(guān)鍵管理人員擔(dān)任管理人員的法人未界定為關(guān)聯(lián)方) 　　

3、《上市公司信息披露管理辦法》和《企業(yè)會計準(zhǔn)則》均強調(diào)關(guān)聯(lián)方認(rèn)定應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式原則，故IPO企業(yè)財務(wù)報告中關(guān)聯(lián)方的認(rèn)定是非常廣泛的。 　　

例如，根據(jù)證券交易所頒布的相關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)則中的有關(guān)規(guī)定，子公司的參股股東不構(gòu)成IPO企業(yè)的關(guān)聯(lián)方，但某些情況下重要子公司的持股比例較高的參股股東亦需要作為關(guān)聯(lián)方披露。因此注冊會計師在判斷關(guān)聯(lián)方認(rèn)定時，應(yīng)貫徹實質(zhì)重于形式的原則，綜合考慮所有相關(guān)因素及審計證據(jù)后進(jìn)行綜合判斷。 　　

二、有效識別IPO企業(yè)關(guān)聯(lián)方及其交易 　　

(一)關(guān)鍵點 　　

保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)懷疑，充分識別并評估管理層異常變動、異常交易、顯失公允的交易、舞弊等事項可能導(dǎo)致財務(wù)報表存在的重大錯報風(fēng)險。 　　

(二)提示點 　　

注冊會計師在IPO審計全過程中，應(yīng)按照中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則及其指南、問題解答以及中國證監(jiān)會《關(guān)于進(jìn)一步深化新股發(fā)行體制改革的指導(dǎo)意見》(證監(jiān)會公告[2012]10號)、《關(guān)于進(jìn)一步提高首次公開發(fā)行股票公司財務(wù)信息披露質(zhì)量有關(guān)問題的意見》(證監(jiān)會公告[2012]14號)、《關(guān)于做好首次公開發(fā)行股票公司2012年度財務(wù)報告專項檢查工作的通知》(發(fā)行監(jiān)管函[2012]551號)、《關(guān)于首次公開發(fā)行股票公司2012年度財務(wù)報告專項檢查工作相關(guān)問題的答復(fù)》(發(fā)行監(jiān)管函[2013]17號)等有關(guān)要求，充分識別并評估關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易可能導(dǎo)致的財務(wù)報表重大風(fēng)險，包括但不限于： 　　

1.超出被審計單位正常經(jīng)營過程的重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險； 　　

2.存在具有支配性影響的關(guān)聯(lián)方導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險； 　　

3.管理層未能識別出或未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或重大關(guān)聯(lián)方交易導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，特別是隱瞞關(guān)聯(lián)方向被審計單位輸送利益。如：被審計單位收到未披露的關(guān)聯(lián)方捐贈的資金，關(guān)聯(lián)方豁免被審計單位的債務(wù)，或者關(guān)聯(lián)方無償為被審計單位承擔(dān)成本或費用；

4.管理層認(rèn)定關(guān)聯(lián)方交易，按照等同于公平交易中通行條款執(zhí)行而可能存在的重大錯報風(fēng)險；

5.利用第三方隱瞞關(guān)聯(lián)方交易而可能存在的重大錯報風(fēng)險； 　　

6.關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化可能存在的重大錯報風(fēng)險。為解決關(guān)聯(lián)交易利益輸送過于明顯的問題，IPO企業(yè)通常將關(guān)聯(lián)公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓第三方，并與第三方公司進(jìn)行大宗交易，比如：低價進(jìn)貨、高價售貨等，交易價格顯失公允； 　　

7.與關(guān)聯(lián)方串通舞弊而可能存在的重大錯報風(fēng)險； 　　

8.管理層未能按照適用的財務(wù)報告編制基礎(chǔ)的規(guī)定，對特定關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行恰當(dāng)會計處理和披露，導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險。如：隱蔽的關(guān)聯(lián)方利益輸送。 　　

三、有效應(yīng)對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險 　　

(一)關(guān)鍵點 　　

保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)懷疑，充分運用分析性程序，在綜合分析獲取證據(jù)的充分性及適當(dāng)性的基礎(chǔ)上，遵循實質(zhì)重于形式原則，獨立做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?　　

(二)提示點 　　

1、關(guān)聯(lián)方及其關(guān)聯(lián)交易的審計與收入、成本、費用的審計息息相關(guān)，注冊會計師在IPO審計過程中，應(yīng)充分運用分析性程序，包括但不限于： 　　

(1)在對大額客戶或供應(yīng)商變動分析基礎(chǔ)上，對異常變動客戶或供應(yīng)商及相關(guān)交易進(jìn)行進(jìn)一步核查，獲取銷售或采購交易真實性的充分證據(jù)，以檢查是否存在與潛在關(guān)聯(lián)方之間的關(guān)聯(lián)交易或關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化； 　　

(2)注冊會計師應(yīng)對神秘客戶保持警覺，針對IPO企業(yè)存在的未披露關(guān)聯(lián)交易跡象，采取進(jìn)一步措施核實是否存在未披露關(guān)聯(lián)方的情況。若存在申報期內(nèi)發(fā)行人關(guān)聯(lián)方注銷及非關(guān)聯(lián)化的情況，注冊會計師應(yīng)識別發(fā)行人將原關(guān)聯(lián)方非關(guān)聯(lián)化行為的動機，以及后續(xù)交易的真實性、公允性，核實發(fā)行人是否存在剝離虧損子公司或虧損項目以增加公司利潤的行為。 　　

(3)通過同行業(yè)相同或類似產(chǎn)品的毛利率分析、價格分析、產(chǎn)能分析、成本結(jié)構(gòu)分析等，識別是否存在顯失公允的異常交易，從而進(jìn)一步核查是否存在通過關(guān)聯(lián)方或潛在關(guān)聯(lián)方操縱利潤的情況。 　　

(4)關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的變化趨勢，判斷是否存在通過關(guān)聯(lián)交易非關(guān)聯(lián)化的方式來消除關(guān)聯(lián)交易。如，是否有通過股權(quán)轉(zhuǎn)讓、高管辭職等方式解除關(guān)聯(lián)方關(guān)系，進(jìn)而消除關(guān)聯(lián)交易的情況。 　　

2、關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的真實性。通過操縱關(guān)聯(lián)交易，可以輕易的提升IPO企業(yè)的業(yè)績。所以，關(guān)聯(lián)交易的真實性是一個關(guān)注要點。通過論證關(guān)聯(lián)方的生產(chǎn)經(jīng)營與關(guān)聯(lián)交易的相關(guān)性，檢查內(nèi)部控制中的第三方證據(jù)，核實關(guān)聯(lián)方的再銷售情況等，可以有助于注冊會計師證實關(guān)聯(lián)交易的真實性。 　　

3、關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的公允性。關(guān)聯(lián)交易的不公允，將會帶來利潤輸送的問題，論證公允性可考慮以下方法： 　　

(1)同類或近似產(chǎn)品既有關(guān)聯(lián)方交易又有非關(guān)聯(lián)方交易的，直接對比關(guān)聯(lián)方與非關(guān)聯(lián)方交易的價格； 　　

(2)不存在同類非關(guān)聯(lián)方交易的，通過說明關(guān)聯(lián)交易價格的生成機制，論證定價方法的合理性； 　　

(3)通過分析關(guān)聯(lián)方之間通過關(guān)聯(lián)交易各自獲取的收益水平的合理性，論證關(guān)聯(lián)交易價格的公允性。 　　

4、關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的重要性。關(guān)聯(lián)交易的重要性體現(xiàn)在交易性質(zhì)和交易比重兩個方面，關(guān)聯(lián)交易可以劃分為持續(xù)性關(guān)聯(lián)交易和偶發(fā)性關(guān)聯(lián)交易。持續(xù)性關(guān)聯(lián)交易，尤其是在銷售、采購等核心業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)發(fā)生的經(jīng)常性關(guān)聯(lián)交易在性質(zhì)上是重要的。交易比重指關(guān)聯(lián)交易占同類交易金額的比例，應(yīng)從交易性質(zhì)上去判斷其重要性。發(fā)生在核心業(yè)務(wù)環(huán)節(jié)的，應(yīng)判斷比重較大的關(guān)聯(lián)交易對IPO企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的獨立性是否存在影響。 　　

5、關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)控程序。健全的內(nèi)控程序是保證關(guān)聯(lián)交易合規(guī)的基礎(chǔ)，注冊會計師應(yīng)關(guān)注IPO企業(yè)是否制定了關(guān)聯(lián)交易的內(nèi)控制度，并重點關(guān)注關(guān)聯(lián)交易的審議規(guī)則、審批權(quán)限等，以驗證內(nèi)控執(zhí)行的有效性。對于股權(quán)或其他重大資產(chǎn)交易的審計，應(yīng)該獲取IPO企業(yè)履行相關(guān)程序的證據(jù)以及作價依據(jù)的合理性。 　　

6、關(guān)注關(guān)聯(lián)方及其交易披露的完整性 　　

(1)注冊會計師可采取以下措施(包括但不限于)，以確定是否存在管理層和治理層未披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易： 　　

①查閱管理層會議紀(jì)要； 　　

②如可行，查閱控股股東或?qū)嶋H控制人的會議紀(jì)要； 　　

③查閱被審計單位對外提供的宣傳資料、網(wǎng)站主頁等。 　　

(2)如果識別出可能存在管理層以前未識別出或未向注冊會計師披露的關(guān)聯(lián)方關(guān)系或交易的安排或信息，注冊會計師應(yīng)當(dāng)確定相關(guān)情況是否能夠證實關(guān)聯(lián)方關(guān)系或關(guān)聯(lián)方交易的存在。 　　

7.注冊會計師應(yīng)在實施充分、適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦蚧A(chǔ)上，綜合分析所獲取的審計證據(jù)，并確定或評價關(guān)聯(lián)方認(rèn)定及其交易是否得到充分披露、關(guān)聯(lián)交易的公允性，從而據(jù)此情況發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姟?　　

由于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的判斷涉及重大專業(yè)判斷，通常蘊含著重大舞弊風(fēng)險。因此，注冊會計師應(yīng)當(dāng)保持應(yīng)有的執(zhí)業(yè)懷疑，保持質(zhì)疑的思維方式評價管理層聲明及相關(guān)證據(jù)的可靠性。盡可能獲取充分、適當(dāng)?shù)耐獠孔C據(jù)，必要時可以實施工商查詢、實地走訪、征詢律師意見以及利用專家工作等必要程序，從而充分并有效地識別、評估和應(yīng)對關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易導(dǎo)致的重大錯報風(fēng)險，確保審計質(zhì)量，防范重大審計失敗。（北京注冊會計師協(xié)會）