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特別提示：本專家提示僅供會計師事務所及相關從業(yè)人員在執(zhí)業(yè)時參考，不能替代相關法律法規(guī)、注冊會計師執(zhí)業(yè)準則以及注冊會計師職業(yè)判斷。會計師事務所在實施新質(zhì)量管理準則時需結合自身實際情況確定。

財政部2020年11月19日印發(fā)《會計師事務所質(zhì)量管理準則第5101號——業(yè)務質(zhì)量管理》（修訂）、《會計師事務所質(zhì)量管理準則第5102號——項目質(zhì)量復核》（制定）以及《中國注冊會計師審計準則第1121號——對財務報表審計實施的質(zhì)量管理》（修訂）。中國注冊會計師協(xié)會2021年11月1日印發(fā)《應用指南》（修訂）、《應用指南》（制定）以及《應用指南》（修訂）。為便于表述，以下將上述文件統(tǒng)稱為新質(zhì)量管理準則。

新質(zhì)量管理準則要求會計師事務所采用風險導向的質(zhì)量管理新方法，運用內(nèi)部控制理論，建立健全并有效運行會計師事務所統(tǒng)一的質(zhì)量管理體系，強化和細化了項目合伙人在審計業(yè)務質(zhì)量管理方面的責任，明確了項目質(zhì)量復核的目標和定位以及具體要求，對會計師事務所提高質(zhì)量管理能力，提升審計質(zhì)量，防范審計風險具有重大意義。

2023年是從事證券服務業(yè)務的會計師事務所執(zhí)行新質(zhì)量管理準則的第一年。北京注冊會計師協(xié)會內(nèi)部治理委員會對北京地區(qū)從事證券服務業(yè)務會計師事務所新質(zhì)量管理準則實施情況進行了調(diào)研，根據(jù)調(diào)研中了解到的新質(zhì)量管理準則實施重點難點問題做出專家提示如下，供大家參考。

一、關于設定質(zhì)量目標

根據(jù)5101號準則第三十五條“會計師事務所設定的質(zhì)量目標是由質(zhì)量管理體系各組成要素相關的目標構成的”規(guī)定，會計師事務所不應僅設定總體質(zhì)量目標，還應對各質(zhì)量管理要素分別設定單獨的質(zhì)量目標。較為復雜的會計師事務所（參見5101號準則應用指南第29段，下同）可以考慮在各業(yè)務單元、職能部門或業(yè)務條線層面分別設定質(zhì)量目標，并可根據(jù)會計師事務所實際情況，將質(zhì)量目標分解下推到具體的質(zhì)量管理工作崗位。

設定質(zhì)量目標是會計師事務所風險評估程序的基礎。只有恰當?shù)卦O定質(zhì)量目標，才能圍繞該目標有針對性地識別和評估質(zhì)量風險，設計和采取應對措施。

二、關于風險評估程序

5101號準則規(guī)定：“會計師事務所應當設計和實施風險評估程序，以設定質(zhì)量目標，識別和評估質(zhì)量風險，并設計和采取應對措施以應對質(zhì)量風險。”

會計師事務所層面的風險評估程序是新質(zhì)量管理準則新增加內(nèi)容，也是新質(zhì)量管理準則實施中的重點和難點。新質(zhì)量管理準則的風險導向質(zhì)量管理理念正是通過會計師事務所風險評估程序體現(xiàn)出來的。這與項目層面的風險評估程序不同，會計師事務所在實施評估程序時不須考慮特定項目的情況，而是識別和評估會計師事務所層面妨礙質(zhì)量目標實現(xiàn)的質(zhì)量風險。質(zhì)量風險是指有合理可能性會發(fā)生且將對會計師事務所質(zhì)量目標的實現(xiàn)產(chǎn)生不利影響的事項或情況。會計師事務所應充分識別和評估質(zhì)量風險，并設計和采取恰當?shù)膽獙Υ胧獙|(zhì)量風險。

在識別質(zhì)量風險時，會計師事務所應注意5101號準則指南第51段內(nèi)容：“并非所有風險都屬于本準則所稱的質(zhì)量風險，具體取決于事項或情況可能對實現(xiàn)質(zhì)量目標產(chǎn)生不利影響的方式和程度。在確定一項風險是否屬于質(zhì)量風險時，會計師事務所需要運用職業(yè)判斷，并考慮該風險的發(fā)生是否具有合理可能性，并且該風險一旦發(fā)生，是否將單獨或連同其他風險對質(zhì)量目標的實現(xiàn)產(chǎn)生不利影響。”會計師事務所還可參考中國注冊會計師協(xié)會組織專家編寫的《會計師事務所質(zhì)量管理相關準則講解與操作》（中國財政經(jīng)濟出版社2023年9月第1版）關于如何識別質(zhì)量風險方面的相關內(nèi)容。如該書指出：“識別和評估所有可能的風險，并為每一項風險設計和采取應對措施，這可能是不合理且不可行的。質(zhì)量管理準則旨在引導會計師事務所將注意力集中于對實現(xiàn)質(zhì)量目標產(chǎn)生較大影響的風險之上，使得會計師事務所可以恰當?shù)貞獙@些風險。”因此會計師事務所在識別質(zhì)量風險時，既要考慮相關性和重要性原則，也要考慮成本效益原則。

較為復雜的會計師事務所的風險評估程序工作量較大，涉及較多人員和活動，通常應指定專門的職能部門和崗位負責實施會計師事務所層面的風險評估程序。但風險評估程序不能僅依賴于特定部門或崗位實施，還需要會計師事務所各層面全員參與。會計師事務所層面的風險評估程序既可采用集中處理，自上而下的方式，也可以采用分散處理，自下而上的方式。無論采用哪種方式，會計師事務所均應形成整體風險評估結果（具體可以“風險評估報告”或其他適當?shù)男问匠尸F(xiàn)），內(nèi)容包括但不限于對會計師事務所質(zhì)量管理體系各組成要素的質(zhì)量目標的設定、質(zhì)量風險的識別與評估過程以及應對措施。

三、關于業(yè)務條線主管合伙人或管理機構的定位和職責

5101號準則附錄“質(zhì)量管理領導層示例”中列舉了各業(yè)務條線的主管合伙人的職責。具體包括：

“各業(yè)務條線的主管合伙人負責所主管業(yè)務的總體質(zhì)量，并履行以下職責：

1.確定本業(yè)務條線相關計劃，包括資源的需求、獲取和分配計劃，并合理地獲取和分配資源；

2.督導項目合伙人有效執(zhí)行質(zhì)量管理體系中的政策和程序，并遵守相關職業(yè)道德要求；

3.委派或授權他人委派具有足夠?qū)I(yè)勝任能力、時間與良好誠信記錄的項目合伙人執(zhí)行業(yè)務；

4.按照會計師事務所內(nèi)部規(guī)定參與本業(yè)務條線中有關業(yè)務質(zhì)量的重大事項的討論以及意見分歧的解決，發(fā)表意見并形成工作記錄；

5.會計師事務所其他質(zhì)量管理職責。

如果會計師事務所建立業(yè)務條線管理委員會或類似機構履行業(yè)務條線主管合伙人職責，該委員會的主任委員或類似職位的成員需要參照業(yè)務條線主管合伙人承擔領導責任。”

基于上述規(guī)定，業(yè)務條線主管合伙人或管理機構的定位為負責業(yè)務條線的總體質(zhì)量，主要職責為對業(yè)務條線資源獲取及分配、項目合伙人委派及督導、參與有關業(yè)務質(zhì)量的重大事項討論及分歧解決（通常包括業(yè)務承接與保持、業(yè)務執(zhí)行以及項目質(zhì)量復核環(huán)節(jié)）。在具體設定業(yè)務條線主管合伙人或管理機構職責時需要注意與其他質(zhì)量管理領導層崗位之間的職責范圍交叉與協(xié)作，避免因職責設定的重復或交叉導致工作的多頭管理或者相互推諉。

四、關于一體化管理

新質(zhì)量管理準則在保持與國際準則持續(xù)全面動態(tài)趨同的基礎上，結合中國實際情況，針對我國會計師事務所質(zhì)量管理中存在的“一體化管理不到位”“合伙人輪換流于形式”等突出問題，提出了特別要求。部分會計師事務所在執(zhí)行新質(zhì)量管理準則過程中，涉及一體化管理方面仍然在具體操作層面存在一定的困難。

《會計師事務所質(zhì)量管理相關準則講解與操作》指出：“會計師事務所實現(xiàn)一體化的目標是一致的，但是不同的會計師事務所或同一家會計師事務所在不同發(fā)展階段，其一體化管理的具體政策和程序會有不同。各會計師事務所可以在總結行業(yè)發(fā)展規(guī)律并結合自身實際的基礎上，積極探索實現(xiàn)一體化管理的方法和途徑，豐富注冊會計師行業(yè)一體化管理的實踐方法。”這表明，一體化管理并沒有通用模板，也不宜直接照搬照抄其他會計師事務所的管理制度，會計師事務所應按照新質(zhì)量管理準則和財政部《會計師事務所一體化管理辦法》（財會〔2022〕12號）規(guī)定，設計并實施符合自身實際情況的一體化管理制度和流程。

五、關于監(jiān)控與整改

5101號準則要求會計師事務所應當在全所范圍內(nèi)建立統(tǒng)一的監(jiān)控和整改程序，并開展實質(zhì)性監(jiān)控，包括定期和持續(xù)的監(jiān)控。會計師事務所應當就監(jiān)控的實施情況，發(fā)現(xiàn)的缺陷，評價、補救和改進措施、問責等形成監(jiān)控報告。

對于較為復雜的會計師事務所來說，其監(jiān)控和整改程序工作量較大，涉及較多人員和活動。因此通常應指定專門的職能部門和崗位負責實施監(jiān)控和整改程序并編制監(jiān)控報告。監(jiān)控報告的內(nèi)容包括但不限于報告期間會計師事務所監(jiān)控程序的實施情況（包括定期的檢查及日常的監(jiān)控活動等）、監(jiān)控發(fā)現(xiàn)的缺陷、對缺陷的評價、采取的補救和改進措施、對缺陷相關人員的問責情況、修訂完善質(zhì)量管理體系的建議等。

六、關于對質(zhì)量管理體系的記錄

5101號準則規(guī)定：“會計師事務所應當對其質(zhì)量管理體系進行記錄，以滿足下列要求：

（一）為會計師事務所人員對質(zhì)量管理體系的一致理解提供支持，包括理解其在質(zhì)量管理體系和業(yè)務執(zhí)行中的角色和責任；

（二）為質(zhì)量管理體系的持續(xù)實施和運行提供支持；

（三）為應對措施的設計、實施和運行提供證據(jù)，以支持對質(zhì)量管理體系承擔最終責任的人員（即主要負責人）對質(zhì)量管理體系進行評價。”

會計師事務所不僅應按照上述要求對相關事項做出記錄，同時還應將相關原始證明資料一并歸檔保管，以便驗證。例如5101號準則規(guī)定：“會計師事務所領導層向會計師事務所人員傳遞質(zhì)量至上的執(zhí)業(yè)理念，培育以質(zhì)量為導向的文化”。會計師事務所應該注意保存體現(xiàn)相關內(nèi)容的會議紀要、宣講資料等留痕資料。質(zhì)量管理體系記錄通常應定期歸檔形成質(zhì)量管理檔案。

執(zhí)筆：季豐